企业合并是常见的企业重组方式。企业合并过程中，适用特殊性税务处理时，被合并企业的亏损可以按照政策规定由合并企业承继弥补。

我们先看一下政策的规定：

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号，以下简称59号文）第六条第（四）项规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号，以下特立独行4号公告)第二十六条规定，（财税（2009）59号）第六条第（四）项规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。

实际工作中，亏损如何弥补、合并当年亏损如何弥补以及高新技术企业亏损弥补年限的规定如何，是我们与客户讨论较多的问题。

一、亏损如何弥补

适用特殊性税务处理的企业合并，合并企业每年可以弥补的被合并企业亏损要同时满足以下两个条件：

1.年限限制：在可弥补的剩余年限内。

2.金额限制：可由合并企业弥补的亏损在规定的限额内。

举个例子：

假设2024年10月甲企业完成吸收合并乙企业，双方符合特殊性税务处理条件且均采用特殊性税务处理，乙企业亏损可弥补年限为5年。2019年到2023年乙企业符合条件尚未弥补的亏损按年分别为：

每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额为50万元。

被合并企业2019年至2023年产生的亏损，相对于合并企业来说，是按4号公告规定的剩余结转年限内的可弥补亏损，可以按规定弥补。

2024年按弥补限额能弥补2019年50万元，剩余30万元因超过弥补年限不能再弥补；

若2025年应纳税所得额为100万元，当年可弥补的亏损限额亦为50万元，2020年及2021年亏损被弥补掉。

若2026年应纳税所得额为120万元，当年可弥补的亏损限额亦为50万元，2022年未弥补的亏损15万元可结转以后年度继续弥补。

小结：被合并企业转入的各年亏损额小于限额的，可以依次弥补多年，但每年可弥补的亏损金额不能超过当年限额；当亏损额大于限额时，只要还在结转年限内，可以由下一年合并企业的应纳税所得额继续弥补。

二、合并当年亏损对弥补年限影响

接上例，假设乙企业合并当年（2024年1-10月）可弥补的亏损为-90万元，如何弥补？

实务中存在两种观点：

观点一、被合并企业乙公司的可弥补亏损从2020年至2024年，总共五个汇算清缴期限，2019年亏损不能弥补。

观点二、被合并企业乙公司的可弥补亏损从2019年至2024年，总共六个汇算清缴期限。2019年亏损可弥补。

观点一的理由来自税法亏损弥补的一般规定，“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”。不能突破五年限制。

观点二的理由是《国家税务总局公告2018年第45号》规定，“合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被合并企业的亏损结转年限确定”，2019年的亏损合并当年在被合并企业亏损结转年限内，理所当然在合并企业亏损结转年限内。

我们再来看一下“纳税年度”的规定：

根据《企业所得税法》第五十三条规定，“企业在一个纳税年度中间终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。

《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》填报说明中明确，纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况的，“税款所属期间”应填报公历当年1月1日至实际停止或法院裁定并宣告破产之日。

我们赞同第二种观点，既未违反税法的相关规定，又实践了“有利于纳税人”原则。

实务中还是建议企业涉及被合并企业注销当年度有亏损的，应及时同主管税务机关沟通，达成一致意见后实施。

三、高新技术企业及科技型中小企业亏损弥补规定

根据财税〔2018〕76号《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》第一条，自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格（以下统称资格）的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

《国家税务总局 关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2018年第45号）第三条：

（一）合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被合并企业的亏损结转年限确定；

（三）合并企业或分立企业具备资格的，其承继被合并企业或被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照《通知》第一条和本公告第一条规定处理。

假设2024年A企业吸收合并B企业，适用特殊性税务处理规定且双方均采用特殊性税务处理。其中，A、B企业合并前均具备高新技术企业资格，且两家2023年均有尚未弥补完的亏损，合并前按规定均准予向以后10年结转弥补。

1、如果吸收合并后A企业2024年不再具备资格，吸收合并后A企业尚未弥补完的2023年亏损，最长结转年限为10年并不受影响；合并前B企业2023尚未弥补完的亏损，按照财税〔2009〕59号文件第六条第（四）项有关规定计算后，准予用2024年至2033年的所得弥补。

2、如果合并后A企业2024年继续具备资格，合并前A企业尚未弥补完的亏损和B企业尚未弥补完的亏损，均准予用2024年至2033年的所得弥补。

我们这里仅讨论了合并前双方均具备资格的情况，实务中可能存在多种情况不再赘述。

作者：中汇江苏税务师事务所经理  付少鸣

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