劳务派遣作为一种特殊的用工形式，在我国劳动力市场中占据重要地位。从法律关系结构看，劳务派遣涉及劳务派遣单位（用人单位）与用工单位（接受派遣单位）之间的合同关系、劳务派遣单位与被派遣劳动者之间的劳动关系，以及用工单位与被派遣劳动者之间的实际用工关系三重法律关系。这种“雇佣与使用相分离”的特征，决定了其财税处理的复杂性和特殊性。

从法律规制层面，《中华人民共和国劳动合同法》对劳务派遣设定了严格的约束条件。其中第五十八条规定，劳务派遣单位是与被派遣劳动者订立劳动合同的用人单位，应当履行用人单位对劳动者的全部义务。与此同时，《劳动合同法》第六十二条明确规定了用工单位的法定义务，其中包括支付加班费、绩效奖金，提供与工作岗位相关的福利待遇等。对两类主体的义务所作明确区分，直接影响着用工单位在不同支付方式下的财税处理路径。此外，根据《劳务派遣暂行规定》，用工单位使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%，这是用工单位在采用劳务派遣用工时必须遵守的法定比例限制。

从法律关系的实质出发，用工单位对劳务派遣员工的会计与税务处理，既不能简单等同于正式职工的薪酬处理，也不能完全作为外部采购服务处理，而必须根据支付方式、管理关系和合同约定等具体因素进行差异化的合规处理。本文将从会计处理、企业所得税税前扣除、增值税发票开具、个人所得税扣缴义务、研发费用加计扣除、重点群体税收优惠以及残疾人就业保障金基数归属等七个维度，系统阐述用人单位劳务派遣用工方式的财税处理要点。

一、会计处理

（一）会计准则层面：劳务派遣人员属于职工范畴

根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》第三条规定，本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

上述规定意味着，从会计核算的实质来看，被派遣劳动者所提供的服务与企业正式职工所提供的服务并无本质区别，因此用工单位支付的劳务派遣员工人工费用，在性质上属于职工薪酬范畴。然而，具体的会计处理需根据支付方式分别进行，不得一概而论。

（二）统一支付给劳务派遣公司的会计处理

用工单位按照劳务派遣协议的约定，统一向劳务派遣公司支付费用（含工资、社保、管理费、公积金等全部款项），不再额外直接支付给派遣员工个人。在此情形下，支付的费用应当根据受益对象计入生产成本、管理费用或销售费用等损益类科目，通过“应付账款”科目来对所欠劳务派遣公司的服务费进行核算。

实务提示：尽管《企业会计准则第9号》原则上将劳务派遣员工薪酬纳入职工薪酬范畴，但在统一支付模式下，用工单位并不直接向派遣员工支付薪酬，而是向劳务派遣公司支付包含工资、社保及管理费在内的打包费用。因此，实务中通常将此类支出作为“劳务费”处理，直接计入生产成本、管理费用等相关科目，贷记“银行存款”或“应付账款”，不通过“应付职工薪酬”科目过渡。会计分录示例：

借：管理费用/生产成本/销售费用——劳务费

贷：应付账款——XX劳务派遣公司（或银行存款）

（三）直接支付给劳务派遣员工的会计处理

用工单位在向劳务派遣单位支付用工费用外，还额外直接支付给派遣员工个人奖金、福利、加班费等款项。在此情形下，《劳动合同法》第六十二条明确规定了这属于用工单位的法定义务。这部分由用工单位直接发放的费用，应当按照受益对象计入生产成本、管理费用等科目，通过“应付职工薪酬”科目核算。

由于用工单位作为实际支付方，且该部分支出在性质和用途上与本单位正式职工的工资薪金和福利费支出高度一致，因此应纳入用工单位自身的职工薪酬体系进行核算。会计分录示例：

计提时：借：管理费用/生产成本等

贷：应付职工薪酬——工资/奖金/福利费

发放时：借：应付职工薪酬——工资/奖金/福利费

贷：银行存款

这里需要特别强调的是，会计处理不能仅凭身份标签简单判断，而应当穿透法律形式、分析业务的实质——究竟是购买人力资源服务，还是实际管理劳动者并直接承担薪酬支付义务，据此决定是否适用“应付职工薪酬”科目。

二、企业所得税税前扣除

劳务派遣用工支出的企业所得税处理，是实务中最容易产生困惑的领域之一。根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除。

（一）情形一：费用直接支付给劳务派遣公司

用工单位按照协议（合同）约定，将派遣员工的工资、社保费用及管理费等统一支付给劳务派遣公司。此类支出的税前扣除规则为：应当作劳务费支出在税前扣除。

在此情形下，该笔支出中的工资薪金部分，不计入用工单位的工资薪金总额基数。由于工资薪金总额基数不包含这部分支出，用工单位在计算职工福利费、工会经费、职工教育经费（即通常所说的“三项经费”）的税前扣除限额时，不得以这部分支出作为计算基数。

实务含义：如果用工单位将劳务派遣员工的全部费用统一支付给派遣公司，那么无论派遣公司实际支付给员工的工资是多少，这些金额都“隐身”于劳务费之中，不能撑大三项经费的扣除基数。

（二）情形二：费用直接支付给员工个人

用工单位在向派遣单位支付管理费、社保费等费用之外，以工资薪金、奖金、福利等形式直接向派遣员工个人支付的款项。此类支出的税前扣除规则为：应作为工资薪金支出和职工福利费支出在税前扣除。其中，属于工资薪金支出的部分，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除（即三项经费扣除限额）的依据。

（三）两种情形的核心差异与策略考量

上述两种情形的核心差异在于：即便支付总额完全相同，由于支付路径不同，用工单位能够享受的三项经费扣除基数也截然不同。具体而言，如果用工单位选择将全部费用打包支付给劳务派遣公司，则全部支出作为劳务费处理，三项经费基数中不包含任何派遣人员工资；如果用工单位将管理费以外的工资、奖金部分直接发放给派遣员工个人，则该部分工资可以纳入三项经费计算基数，有效扩大职工福利费、工会经费和教育经费的税前扣除空间。因此，用工单位在签订劳务派遣协议时，有必要统筹考虑企业所得税的整体税负，合理安排费用的支付方式，在合规前提下实现税务效益的最大化。

（四）小型微利企业从业人数的计算

对于申请享受小型微利企业税收优惠的用工单位而言，需要注意：根据相关规定，从业人数包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。因此，劳务派遣人员应当计入用工单位的从业人数基数，用于判断是否符合小型微利企业的从业人数标准（通常为不超过300人）。

三、增值税发票开具与进项税额处理

劳务派遣服务的增值税处理，涉及劳务派遣公司计税方式的选择，直接影响用工单位所取得发票的类型和进项税额的抵扣情况。

（一）增值税一般纳税人的计税方式选择

具备劳务派遣资质的一般纳税人，在提供劳务派遣服务时，可以选择两种计税方式：

全额一般计税：以取得的全部价款和价外费用（含代付工资、社保、管理费等）为销售额，按6%税率计算缴纳增值税。在此方式下，劳务派遣公司可以全额开具增值税专用发票，用工单位取得后可按票面注明的进项税额进行抵扣。

差额一般计税：以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按6%税率计算缴纳增值税（注意：旧政策中曾允许一般纳税人选择5%征收率的简易计税方法，新规已统一调整为6%税率的差额一般计税）。在此方式下，劳务派遣公司仅可就差额部分开具增值税专用发票，被扣除的代付部分不得开具专用发票，用工单位取得发票后仅能就差额部分对应的进项税额进行抵扣。

需要特别强调的是，劳务派遣公司选择差额计税的前提条件是必须依法取得《劳务派遣经营许可证》，否则不得适用差额计税政策。

（二）小规模纳税人的计税方式

小规模纳税人提供劳务派遣服务，在新规下已取消差额计税选项，统一按全额计税执行，以全部价款和价外费用为销售额，按3%征收率计算缴纳增值税。根据现行优惠政策，2027年12月31日前减按1%征收率征收，可以全额开具增值税专用发票。

（三）用工单位的税前扣除凭证

无论劳务派遣公司适用何种计税方式和开票方式，用工单位支付给劳务派遣公司的费用（包括工资、社保、管理费等全部款项），均应取得增值税发票作为企业所得税税前扣除的合法凭证。用工单位直接支付给员工个人的奖金、福利等部分，则可以工资表单、银行付款凭证等作为税前扣除凭证，无需取得增值税发票。

四、个人所得税扣缴义务的认定

根据《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定，以支付所得的单位为扣缴义务人。基于劳务派遣的三方法律关系，劳务派遣员工的个人所得税扣缴义务人的认定，同样取决于支付方式和合同约定。

（一）直接支付给劳务派遣公司模式的扣缴义务

用工单位将包含工资、社保在内的全部费用统一支付给劳务派遣公司，由劳务派遣公司向派遣员工发放工资薪金。

在此情形下，劳务派遣公司作为与劳动者建立劳动关系的主体，以及与劳动者之间存在直接的工资支付关系，应当由劳务派遣公司履行个人所得税预扣预缴义务。

（二）用工单位直接支付模式的扣缴义务

用工单位直接向派遣员工个人发放奖金、加班费、福利费等补充薪酬。用工单位作为直接支付所得的主体，应当按照《个人所得税法》的规定履行个人所得税预扣预缴义务。

（三）两处取得工资薪酬时的特别处理

实务中常见的情形是：派遣员工每月从劳务派遣公司领取基本工资，同时从用工单位领取绩效奖金和各类补贴。在此情况下，劳务派遣公司和用工单位均为扣缴义务人，两者均有义务依法预扣预缴个人所得税。

这里需要格外注意专项扣除和基本减除费用的扣除规则。根据现行个人所得税政策，劳务派遣公司作为与劳动者建立劳动关系的主体，在代扣个人所得税时，可以扣除基本减除费用（5000元/月）、专项扣除（社保公积金个人部分）和专项附加扣除（需劳动者提前报送任职信息）。

然而，用工单位作为另一处支付单位，在其向派遣员工直接发放工资薪金时，不得重复扣除基本减除费用和专项附加扣除，仅能就实际发放的金额作为收入额计算应纳税额。若用工单位在预扣预缴时重复扣除了5000元基本减除费用，将导致预缴税额偏低，纳税人需在次年综合所得汇算清缴时补缴税款并承担相应的法律责任。

根据税务机关的操作指引，对于存在两处以上任职受雇信息的人员，纳税人应当在个人所得税APP中选择确认一处扣缴义务人扣除基本减除费用，通知其他扣缴义务人在人员信息采集中将“是否扣除减除费用”选项设为“否”，从而避免重复扣除引发补税风险。

（四）合同约定对扣缴义务的影响

若用工单位与劳务派遣公司在派遣协议中明确约定了工资发放方和个税扣缴方，则应按合同约定执行。若合同未明确约定，则两方均为扣缴义务人，纳税人需在年度汇算时自行汇总申报。

五、研发费用加计扣除中的劳务派遣处理

对于科技型企业和各类存在研发活动的用人单位而言，研发费用的加计扣除是一项重要的税收优惠政策。其中，外聘研发人员劳务费用的处理口径，直接关系到用工单位能否将劳务派遣研发人员的工资薪金纳入加计扣除基数。

根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第一条规定，人员人工费用包括外聘研发人员的劳务费用。接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

该公告的出台具有重要意义。在40号公告发布之前，有关支付给劳务派遣公司的费用能否作为加计扣除基数的问题，各地税务机关的执行口径并不统一——部分税务机关认为直接支付给劳务派遣公司的费用属于劳务费，不符合加计扣除的条件。考虑到直接支付给员工个人和支付给劳务派遣公司之间，仅仅是支付方式的不同，并未改变企业通过劳务派遣方式用工的实质。为体现税收公平原则，国家税务总局在40号公告中统一明确了政策口径：企业通过劳务派遣方式外聘研发人员参与研发活动，相应的工资薪金无论是由企业直接支付给外聘研发人员，还是先支付给劳务派遣公司、再由劳务派遣公司支付给外聘研发人员，均可计入加计扣除基数。

实务中的合规要点：研发费用加计扣除与普通的工资薪金税前扣除不同，税务机关对研发活动真实性的审查历来极为严格。用工单位在享受该优惠时，建议重点关注以下几个方面：一是保留签订的劳务用工协议，合同中注明的工作范围须与研发活动直接相关，避免派遣员工被安排在非研发岗位却虚报为研发参与人员；二是取得劳务费发票作为凭证依据，确保发票内容与派遣协议及实际研发工时相勾稽；三是保存外聘研发人员的考勤记录和工时统计表，以证明该人员实际参与了研发活动；四是若外聘研发人员同时参与研发活动和非研发活动，企业应当对其人员活动情况做必要记录，按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用之间进行合理分配，未按规定分配的部分不得加计扣除。

六、重点群体就业税收优惠政策的主体归属

国家为鼓励企业招用脱贫人口、登记失业人员及退役士兵等重点群体就业，出台了相应的定额税收扣减政策。根据《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 农业农村部关于进一步支持重点群体创业就业有关税收政策的公告》（财政部 税务总局 人力资源社会保障部 农业农村部公告2023年第15号）第二条规定，企业招用重点群体，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起享受政策。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。

然而，在劳务派遣用工模式下，关键的问题在于：与重点群体建立劳动关系并为其缴纳社保的主体是劳务派遣公司（用人单位），而非接受派遣的用工单位。根据国家税务总局福建省税务局在相关官方答疑中的明确答复：如果员工与外包公司或者劳务派遣公司签订1年以上劳动合同并由其缴纳社保，应当由外包公司或者劳务派遣公司享受该优惠政策。换句话说，通过劳务派遣方式招用的重点群体人员，应当由劳务派遣公司（即与其签订劳动合同并缴纳社保的用人单位）享受重点群体就业有关税费优惠，用工单位不得就该部分人员申请享受该税收优惠。

七、劳务派遣人员计入哪一方的残保金基数

根据《残疾人就业保障金征收使用管理办法》（财税〔2015〕72号）及相关政策规定，劳务派遣用工在残疾人就业保障金（简称“残保金”）计算中的基数归属问题，设有人数与残疾人就业安置两套不同的处理规则，且允许用工单位和派遣单位通过协商在残疾人数计入问题上作出差异化安排。

一般规则：劳务派遣人员计入派遣单位（劳务派遣公司）的在职职工人数。即派遣单位在计算残保金时，须将劳务派遣人员纳入其“上年用人单位在职职工人数”的统计范围。劳务派遣公司作为与派遣员工签订劳动合同并建立劳动关系的用人单位，将其派遣人员纳入本单位职工人数具有法律上的合理性。

残疾人就业安置的特殊规则：用工单位依法以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，由派遣单位和接受单位（用工单位）通过签订协议的方式协商一致后，将残疾人数计入其中一方的实际安排残疾人就业人数和在职职工人数，但不得重复计算。

这一特殊规则的设计体现了制度上的灵活性：派遣单位和用工单位可以通过协商的方式，由其中一方将残疾人计入自身职工基数，配合另一方的配合，从而实现整个劳务派遣关系的合规运转。如果双方协商后将残疾人数计入用工单位，则用工单位可以将该残疾人计入自身实际安排残疾人就业人数，从而降低本单位应缴纳的残保金数额。

结语：劳务派遣用工的财税处理涉及会计、企业所得税、增值税、个人所得税、研发费用加计扣除、重点群体就业优惠及残疾人就业保障金等多个维度，形成一个相互交织、逻辑严密的规范体系。总体来看，可以归纳出以下几个核心规律：

第一，会计处理与税务处理虽然都强调遵循实质重于形式的原则，但二者在口径上存在明显差异。统一支付给劳务派遣公司的费用，如果确属购买人力资源服务，会计上可不通过“应付职工薪酬”核算，而税务上则严格依据支付路径作出差异化认定——支付给劳务派遣公司的统一作劳务费处理，直接支付给员工的则作工资薪金处理。用工单位应当充分认识这一差异，在账务处理和纳税申报中分别遵守各自口径的规定。

第二，支付方式的选择直接决定企业所得税税前扣除的待遇和三项经费的计算基数。统一支付方式只能享受劳务费的税前扣除，支付给个人的方式则可扩大三项经费的扣除基数。用工单位在安排薪酬发放方式和路径时，应在确保合法合规的前提下，兼顾税务效益最大化。

第三，劳务派遣涉及三方主体之间的法律关系，财税主体资格的认定具有高度的关联性。个人所得税扣缴义务、重点群体就业优惠享受主体、残疾人就业保障金基数归属等问题，均须以事实上的劳动关系为判断依据，不能简单以合同形式替代实质判断。

第四，税收法规在持续更新迭代，尤其是在增值税处理方面，2026年随着新《增值税法》与10号公告的实施，一般纳税人和小规模纳税人的差额计税规则均已发生重大调整。用工单位和劳务派遣单位应当动态关注政策变化，及时调整业务安排和账务处理路径，确保税务处理的合规性和准确性。

作者：中汇（武汉）税务师事务所合伙人  纪宏奎

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