根据《建设工程价款结算暂行办法》（财建〔2004〕369号印发）等文件的规定，建筑企业的预收款包括两种：一是根据建设工程施工合同的约定，发包人在双方签订合同后的一个月内或不迟于约定的开工日期前的7天内预付的工程款；二是对重大工程项目，按年度工程计划逐年预付的工程款。根据财税〔2017〕58号的规定，自2017年7月1日起，纳税人提供建筑服务收到预收款的当天不再发生纳税义务，但需要按照规定在项目地或者机构地预缴增值税。此处需要注意，不发生纳税义务的预收款，仅指工程实际开工前发包方支付的款项。那么，开工前预收款什么时候发生增值税纳税义务呢？

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定,施工企业增值税纳税义务发生时间具体规定如下：“纳税人提供应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”基于此规定，建筑企业开工前收到预收款的增值税纳税义务时间为：已经发生建筑应税服务并与业主或发包方进行工程进度结算签订进度结算书的当天。

举例：甲房地产公司与乙施工企业签订工程承包合同，2022年5月18日，乙企业收到预付工程款109万元，预缴增值税2万元，假定乙企业6月份该项工程进度200万元，按合同约定应收取工程款109万元，那么原来预收的109万元增值税纳税义务发生，确定销项税额9万元，假定账面显示可抵扣的进项税额5万元，则乙企业6月份应补交增值税9-5-2=2万元。

在施工过程中未办理结算之前预付工程款是预缴增值税还是发生增值税纳税义务呢？“纳税人提供应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”发生增值税纳税义务，因此，施工企业只要提供了建筑服务并收到了款项，不论是否办理工程计量结算，在未办理结算之前预收的工程款，在预收当天发生增值税纳税义务。

实务中，建筑施工企业与业主进行工程进度结算后,或业主审批建筑施工企业向其提交的工程进度单时，往往会出现业主不完全支付工程款给施工企业，拖欠部分工程款的现象。针对业主拖欠施工企业的部分工程进度款是否需要缴纳增值税?这里关键还是要看增值税纳税义务是否已经发生，若增值税已发生，则建筑施工企业不管是否开具发票，不论是否收到工程款，都发生增值税纳税义务。如果双方办理了工程进度结算，也就意味着施工企业取得了索取销售收入款项凭据，不论是否收到款项或开具发票均发生增值税纳税义务。

应当注意：办理了工程进度结算并不一定要全额确认增值税纳税义务发生，而要结合工程合同约定的付款进度，因为在现实中，往往按照结算金额的一定比例支付工程款，所以还应当结合工程合同确认增值税计税收入。

举例：建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，书面合同约定工程款按月度计量，每月计量单签发之后的10日内按照80%的比例支付工程款。2022年6月30日签发的6月计量单显示，A企业6月份完成工程量3000万元，7月8日建设单位A公司向B企业支付进度款2400万元，同日B企业向建设单位A开具发票。则B企业于2022年7月8日发生纳税义务，金额为2400万元。如果10日内没有收到工程款，应该按照约定的时间确认纳税义务，即7月10日产生纳税义务，金额2400万元。

实务中，有的施工合同虽然约定了付款进度，也约定了工程计量时间，但并未兑现合同，未办理工程进度结算，也未收到工程款，是否应当按照工程形象进度确认增值税纳税义务发生时间呢？答案是否定的。工程形象进度或按投入产出法确认收入，这是企业会计制度权责发生制的会计核算要求，企业所得税收入确认也是遵循权责发生制原则，而增值税并非因为企业按工程形象进度确认了收入就取得了索取收入款项凭据，会计上确认了收入，但对方并非确认，因此，增值税不能按照工程形象进度确认增值税纳税义务发生。除非是未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，提供的建筑服务已经完成，于工程完成的当天发生增值税纳税义务。

工程质量保证金属于例外情形。工程质量保证金（保修金）是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。虽然工程价款结算中包含质保金，即质保金包含在“取得索取收入款项凭据”范围之内，但因质保金是否收回存在一定的变数，因此，根据《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”应从以下三个方面理解该项规定的精神：（1）在建筑施工企业未开具与质押金、保证金相关的工程款发票的情况下，建筑施工企业实际收到质押金、保证金时发生纳税义务；（2）建筑施工企业如果开具了发票，没有收到质押金、保证金也发生了纳税义务；（3）建筑施工企业如果未开具相应的发票，即使书面合同确定的付款日期到了，也没发生纳税义务。

作者：中汇（武汉）税务师事务所合伙人  纪宏奎

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