国际会计准则理事会（IASB，以下简称理事会）在2019年至2022年期间开展了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》、《国际财务报告准则第11号——合营安排》和《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》（以下分别简称《国际财务报告准则第10号》、《国际财务报告准则第11号》和《国际财务报告准则第12号》）三项会计准则的实施后审议工作，旨在评估这三项会计准则的实施效果。2022年6月，理事会发布了上述三项会计准则实施后审议项目报告和反馈意见公告，总结了《国际财务报告准则第10号》、《国际财务报告准则第11号》和《国际财务报告准则第12号》实施后审议项目工作完成情况以及相关结论。我们对该项目报告和反馈意见声明进行了编译，主要内容如下：

一、有关背景

实施后审议是国际财务报告准则基金会《应循程序手册》要求理事会在制定和完善国际财务报告准则过程中的一道必要工作程序，一般在新发布或重大修订后的国际财务报告准则在全球范围内实施两年以后启动。理事会拟通过实施后审议评估以下内容：一是企业执行相关准则时形成的财务报表是否如实反映了企业的财务状况和经营成果，是否有助于财务报表使用者知悉相关情况后进行经济决策；二是执行相关准则时遇到的挑战；三是相关准则可能导致不一致运用的领域；四是执行相关准则及使用或审计相关信息时是否存在未预期的成本。

国际财务报告会计准则实施后审议工作主要包括两个阶段：一是理事会识别和评估需要在意见征询稿中进一步检验的问题；二是理事会根据全球利益相关方对意见征询稿所反馈的意见和建议，决定下一步工作安排，如增加准则制定项目或研究项目等。

理事会在实施后审议的第一阶段分别就《国际财务报告准则第10号》、《国际财务报告准则第11号》和《国际财务报告准则第12号》的实施问题征求了利益相关方的意见建议。经过第一阶段的搜集整理和分析，理事会对上述三项会计准则重点关注的问题如下：

理事会拟审议的《国际财务报告准则第10号》实施问题主要聚焦于以下四个方面：一是投资方拥有对被投资方的权力，具体包括被投资方的相关活动、投资方拥有的与被投资方相关的权力、投资方在不拥有多数表决权时的控制等；二是有能力运用被投资方的权力影响其回报金额，具体包括主要责任人和代理人的确定、实质代理人等；三是投资性主体，具体包括识别投资性主体的标准、作为投资性主体的子公司等；四是相关会计处理，具体包括投资方与被投资方的关系发生变动、购买不构成业务的子公司的部分权益等。

理事会拟审议的《国际财务报告准则第11号》实施问题主要聚焦于以下三个方面：一是《国际财务报告准则第11号》以外的合作安排，二是合营安排的分类，三是共同经营的会计处理。

理事会拟审议的《国际财务报告准则第12号》实施问题主要聚焦于以下两个方面：一是完善信息披露要求，增加如非控制性权益的构成、归属于重大非控制性权益的经营性现金流量份额等信息披露要求，剔除如具有重大非控制性权益的子公司的信息披露要求；二是执行《国际财务报告准则第12号》的部分披露要求存在实务困难。

二、实施后审议项目的主要结论

根据对实施后审议过程中所收集反馈意见的分析，理事会认为《国际财务报告准则第10号》、《国际财务报告准则第11号》和《国际财务报告准则第12号》的执行情况与预期效果一致，特别是以下规定已解决了理事会在制定准则时拟解决的问题：

（一）关于《国际财务报告准则第10号》，建立控制模型作为判断企业合并的单一方法，并就该模型应用于难以判断是否达成控制的情形为企业提供指南。

（二）关于《国际财务报告准则第11号》，废止了根据法律结构对合营安排进行分类的规定，修订为按照一方的权利和义务对合营安排进行分类，如实反映了企业在合营安排中的权益。

（三）关于《国际财务报告准则第12号》，信息披露相关规定有助于财务报告使用者评估企业在其他主体（包括子公司、合营安排、联营企业以及结构性主体）所拥有权益的性质和相关风险，以及以上权益对企业财务状况、财务业绩和现金流的影响。

（四）关于执行成本，企业在遵循《国际财务报告准则第10号》、《国际财务报告准则第11号》和《国际财务报告准则第12号》相关规定时，以及在审计或使用以上会计准则要求企业提供的信息时，不会产生额外成本。

三、理事会的后续工作

理事会将根据实施后审议中发现问题的特征（如该事项是否产生重大后果、该事项是否普遍存在、理事会是否能够就该事项作出回应以及解决该事项的收益是否高于成本等），对有关事项进行优先级的排序。其中，高优先级事项是指与国际财务报告会计准则目标或核心原则相关、导致会计准则不能按预期效果执行的事项，或者亟待解决的事项；中优先级事项是指满足优先事项应当符合特征中的大多数特征，且解决该事项的收益预计将高于成本的事项；低优先级事项是指仅具备一些优先事项应当符合的特征，但缺乏证据证明其具备优先事项应当符合的其他重要特征的事项；不采取行动事项是指很少或没有表现出优先事项应当符合特征的事项。

理事会对实施后审议项目中发现的问题进行了评估。理事会认为无符合高优先级或中优先级的实务问题，并将“作为投资性主体的子公司”、“改变投资方和被投资方关系的交易”、“涉及‘企业包装’的交易”、“《国际财务报告准则第11号》范围以外的合作安排”和“在其他主体中权益的额外披露”等5个事项评定为低优先级的事项，拟在理事会下一次议程咨询中进一步探讨。同时，理事会也决定不再对实施后审议中发现的其他问题采取进一步行动。

来源：会计准则委员会